A Situação de facto

A venda de imóveis é, muitas vezes, feita contra o pagamento do respectivo valor, não de uma vez, mas em prestações. Assim, o vendedor terá, em vez de um só, vários fluxos de rendimento ao longo do tempo.
Este foi, precisamente, o caso de um contribuinte, sujeito passivo de IRS, que alienou um prédio urbano, em Julho de 2017, tendo convencionado que o respectivo pagamento seria efectuado em 36 prestações, sendo que a primeira prestação se venceria apenas em Abril de 2019.

Neste contexto, o contribuinte suscitou, através de um Pedido de Informação Vinculativa, apresentado à Administração tributária, a questão de saber se, considerando que a mais-valia tributável apenas seria efectivamente realizada nos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022, deveria declarar:
– de uma só vez, a totalidade da mais-valia na sua declaração Modelo 3 de IRS de 2017; ou
– faseadamente, a mais-valia nas suas declarações Modelo 3 de IRS de 2019, 2020, 2021 e 2022, à medida que, efectivamente, fosse recebendo os montantes acordados.

O Entendimento da Administração Tributária

Na sua resposta a este Pedido de Informação Vinculativa, a Administração tributária começa por notar que a constituição ou a transferência de direitos reais sobre coisa determinada se dá por mero efeito de contrato.

Adicionalmente, nota que, de acordo com o Código do IRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que resultem, designadamente, da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, considerando-se os mesmos obtidos no momento da prática dos actos.

Assim, a Administração tributária conclui que o direito de propriedade se transmitiu no acto da escritura de compra e venda, celebrada em Julho de 2017, pelo que os ganhos tributáveis em IRS se consideram, integralmente, obtidos nessa data, devendo a totalidade do valor de realização ser declarada no Anexo G da declaração de rendimentos, Modelo 3, de IRS respeitante a esse ano, originando a consequente liquidação de imposto.

Apreciação

Ao determinar, de forma expressa, que o direito de propriedade se transmite com o acto e que o ganho se considera obtido, de igual forma, nesse momento, a lei não parece abrir espaço para a hipótese de declaração faseada da mais-valia.

De todo o modo, importa chamar a atenção para o facto de se poder suscitar uma potencial violação do princípio da capacidade contributiva mediante esse entendimento, sendo que também a filosofia subjacente ao Código do IRS é a de, apenas, tributar rendimentos efectivamente recebidos.

O princípio da capacidade contributiva, que resulta da Constituição da República Portuguesa (concretizando o princípio da igualdade tributária) enuncia o dever de todos pagarem imposto de acordo com um critério uniforme, o qual radica na tributação de cada um segundo a sua capacidade económica, ou seja, na medida das suas possibilidades. A capacidade contributiva reclama, portanto, em certa medida, a personalização da tributação.

Por seu lado, o IRS tributa o rendimento numa lógica de rendimento-acréscimo, abrangendo a base deste tributo todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo incrementos patrimoniais irregulares ou fortuitos, como as mais-valias, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva.

Ora, no caso das mais-valias, em particular, a tributação assenta no princípio da realização, segundo o qual apenas quando, efectivamente, o sujeito passivo realiza um ganho deverá incidir tributação, pois só nesse momento se verifica o ganho sujeito a imposto.

Todavia, importa notar e ter presente que a realização de uma mais-valia nem sempre corresponde ao recebimento, imediato, de um rendimento. Com efeito, no caso que suscitou o Pedido de Informação Vinculativa, a lei considera o facto tributário como tendo ocorrido em 2017, devendo ser tributado nesse ano, mas o contribuinte apenas começará a receber parcelas desse rendimento em 2019.

Ora, este facto conduz a um desfasamento entre o momento em que o contribuinte percebe, efectivamente, o rendimento e em que revela a capacidade contributiva, sujeita a tributação, e o momento em que é, assim, efectivamente, tributado. No momento em que o imposto é liquidado o contribuinte não terá, mesmo, liquidez (liquidez directamente relacionada com o imposto devido) para o pagar.

Poderá, assim, caso esta questão não seja antecipada, ver-se obrigado à contratação de empréstimo(s) para o pagamento do imposto ou, após a declaração e liquidação do imposto, de solicitar, por sua vez, a realização de um pedido de pagamento da sua dívida tributária em prestações.

Em alternativa, caso esta questão seja antecipada, poderá, ficar obrigado à estipulação de diferentes termos contratuais, nomeadamente o pagamento de um lump sum inicial pelo bem alienado num montante que permita suportar o encargo fiscal imediato.

Adicionalmente, na eventualidade do incumprimento do pagamento, ou mesmo em caso de insolvência do adquirente devedor, o vendedor ficará perante uma situação de ainda maior dificuldade, pois ver-se-á privado, não só do valor de imposto pago, como do recebimento esperado de forma a assegurar os procedimentos a que recorreu de forma a pagar o imposto alegadamente devido.

Apesar de existirem mecanismos, administrativos, para corrigir e contestar a liquidação do imposto desadequada ao valor, de realização, efectivamente recebido, seja através de declaração de substituição ou de reclamação graciosa, impugnação judicial ou pedido de pronúncia arbitral da liquidação, os mesmos dependem de prazos e, alguns, da própria Administração tributária, contribuindo novamente para um agravamento da situação do sujeito passivo.

Conclui-se, assim, que a posição da Administração tributária na Informação Vinculativa ora divulgada, apesar de poder respeitar, formalmente, o quadro legal presente no Código do IRS, suscita possíveis violações de outros princípios e normas legais, nomeadamente do princípio da capacidade contributiva dos contribuintes que alienem imóveis em contrapartida de pagamentos futuros, tratando de igual forma contrapartidas que se baseiem em pagamentos futuros e em pagamentos imediatos, podendo colocá-los numa situação de resolução complexa.

A (aparente) maior praticabilidade que o legislador pretende alcançar através da declaração integral da mais-valia acompanhada do imediato pagamento imediato de imposto, independentemente da forma de pagamento contratada e do momento em que o rendimento é, efectivamente, auferido, pode, pois, também conduzir a iniquidades pouco toleradas pela Constituição da República.

Ainda que existam mecanismos capazes de, eventualmente, dar resposta ao problema espoletado por este entendimento sobre a tributação, integral e imediata, de uma mais-valia cujo rendimento apenas está a ser faseadamente auferido, a resposta só poderá surgir após a liquidação do imposto e após um procedimento entrópico, devendo questionar-se a proporcionalidade, especialmente nas dimensões da necessidade e da proporcionalidade stricto sensu, dos eventuais mecanismos para obstarem a esta entorse do princípio da capacidade contributiva.

Comentário final

A posição da Administração tributária evidencia, por seu turno, a necessidade de alteração do Código do IRS de forma a prever a tributação em função do efectivo recebimento e do valor de realização em sede de mais-valias fortuitas de categoria G de IRS, adequando correspondentemente os respectivos modelos declarativos para esse efeito.

Segundo nos parece, a mais-valia deveria, ainda assim, ser integralmente declarada, de forma a não submeter o seu tratamento à eventual volatilidade da lei fiscal, sendo oferecida a opção, desde logo na declaração Modelo 3 de IRS, do pagamento faseado de imposto, conexionando-o com os momentos em que o rendimento é, efectivamente, auferido.

Para além disso, se a expressão do rendimento for repartida, ao longo do tempo, por diversas declarações de IRS, poderá colocar-se em causa a progressividade do próprio imposto, em virtude da aplicação de taxas correspondentes a escalões de IRS inferiores, pelo que, tanto quanto nos parece, também por esta razão, o montante de imposto devido sempre deveria ser aferido no ano “zero”, remetendo o seu pagamento para o momento da sua percepção efectiva.

Lisboa, 16 de Agosto de 2018
Rogério M. Fernandes Ferreira
Marta Machado de Almeida
Manuel Proença Abrunhosa
Jorge S. Lopes de Sousa
Filipa Gomes Teixeira